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Umsetzung der »Gutschein-Richtlinie« (§§ 3 Abs. 13-15, 10 Abs. 1 UStG)

Die sogenannte "Gutschein-Richtlinie" (s. Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen) ergänzt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie und führt erstmals ausdrückliche Vorschriften bezüglich Gutscheinen ein.

Mit dem JStG 2018 wird nun die »Gutschein-Richtlinie« in nationales Recht umgesetzt und damit werden zugleich erstmals gesetzliche Regelungen zu Gutscheinen geschaffen. Im Rahmen der Richtlinie wurden Art. 30a, 30b und 73a in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie eingeführt. Darin werden »Gutscheine«, »Einzweck-Gutscheine« und »Mehrzweck-Gutscheine« erstmals definiert, die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen geregelt, und es wird festgelegt, wie die Bemessungsgrundlage der Leistung zu bestimmen ist, die im Tausch für »Mehrzweck-Gutscheine« erbracht wird. Die in Deutschland bisher genutzte Abgrenzung zwischen Wertgutscheinen und Waren- oder Sachgutscheinen wird zugunsten der unionsrechtlichen Terminologie aufgegeben.

Das Gesetz übernimmt inhaltlich die gemeinschaftsrechtliche Definition eines Gutscheins. Sie besagt, dass ein Gutschein ein Instrument ist, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen. Der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers sind entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben (§ 3 Abs. 13 Satz 1 UStG). Der deutsche Gesetzgeber sieht weiter die Notwendigkeit, festzuschreiben, dass Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, keine Gutscheine im Sinne dieser Definition darstellen (§ 3 Abs. 13 Satz 2 UStG). Regelungen zu solchen Gutscheinen finden sich bereits im UStAE. Diese Abgrenzung ist in der »Gutschein-Richtlinie« nicht in der Definition zu finden, jedoch in den vorstehenden Erwägungsgründen. Der somit erstmalig legal definierte umsatzsteuerliche Gutschein wird in zwei unterschiedliche Kategorien unterteilt. Sie dienen der Bestimmung des Zeitpunkts der Steuerentstehung.

In § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG wird ein »Einzweck-Gutschein« definiert. Solch ein Gutschein ist demnach ein Gutschein, bei dem bereits bei Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. In Negativabgrenzung dazu ist ein »Mehrzweck-Gutschein« definiert. Er zeichnet sich dadurch aus, dass im Zeitpunkt der Ausstellung gerade nicht alle Informationen für eine zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG). Entsprechend ergeben sich auch die Rechtsfolgen der Kategorisierung. Bei »Einzweck-Gutscheinen« erfolgt die Besteuerung bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Im Ergebnis wird so die Leistung durch Gesetzesfiktion antizipiert und besteuert, ähnlich wie dies bei Anzahlungen der Fall ist.

Dies gilt auch, wenn der »Einzweck-Gutschein« im Rahmen eines Mehrpersonenverhältnisses von einem anderen Unternehmer ausgestellt wird, als von dem Unternehmer, der die tatsächliche Leistung vollbringen wird. Im Gegensatz dazu ist bei »Mehrzweck-Gutscheinen« geregelt, dass die Besteuerung erst erfolgt, wenn die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung erbracht wird, für die der leistende Unternehmer einen »Mehrzweck-Gutschein« als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 HS. 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung eines »Mehrzweck-Gutscheins« unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 HS. 2 UStG).

Art. 73a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie findet in einem neu angefügten Satz in § 10 Abs. 1 UStG Einzug in das nationale Recht. Darin wird geregelt, dass das Entgelt bei »Mehrzweck-Gutscheinen« im Falle fehlender Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen wird, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt. Entgelt ist zukünftig alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Erstmalige Anwendung: Die neuen Regelungen sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden (§ 27 Abs. 23 UStG).